image010 Признаки необоснованной налоговой выгоды в понимании Конституционного Суда Российской Федерации

Вопрос налоговой оптимизации в случаях, когда происходит дробление бизнеса и применение специальных режимов налогообложения, уже длительный период времени является одним из наиболее спорных с точки зрения российского законодательства и правоприменительной практики. С одной стороны, налогоплательщик праве использовать налоговые льготы, а также иные возможности налогового законодательства в предусмотренном им порядке. С другой стороны, правомерность и обоснованность использования таких возможностей зачастую подвергается сомнению у налоговых органов.

В начале июля текущего года было вынесено очередное определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О, касающееся правомерности применения налоговых последствий при построении схем взаимодействия общества с ограниченной ответственностью (далее – Общество) с контрагентами-аффилированными лицами по факту выявления экономии на величине налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (НДС), а также единого налога на вмененный доход (ЕНВД) за счет использования лицами, входящими в одну группу лиц с Обществом, специальных налоговых режимов.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, акт налогового органа в части необходимости уплаты ЕНВД был признан недействительным, в отношении налога на прибыль и НДС оставлен в силе. Арбитражные суды сочли доказанными взаимозависимость и аффилированность Общества и его контрагентов, в том числе исходя из наличия у них общего трудового ресурса, использования товарного знака Общества, его складского помещения, фактической организации работы магазинов, отсутствия ведения раздельного учета фактически полученных доходов, и пришли к выводу об убыточности хозяйственной деятельности Общества и имитации хозяйственной деятельности в рамках одного договора. Суды сочли, что налоговым органом были доказаны направленность действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды и правильно определены подлежащие уплате суммы налогов на основании имеющейся у них информации об Обществе.

Аналогичная позиция также была высказана и в указанном июльском определении Конституционного суда, в соответствии с которым правонарушение Общества определили как ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды посредством применения данными лицами режимов налогообложения, при которых не уплачиваются НДС и налог на прибыль (ЕНВД и упрощенная система налогообложения) при совершении действий по умышленному созданию дополнительного звена в цепочке реализации товаров потребителям с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя).

Тем не менее, интерес представляет особое мнение одного из судей, изложенное после резолютивной части. В нем отмечается, что в случае если, как следует из изложенных материалов, сделки между аффилированными лицами были бы совершены только с одной целью – умышленное посягание на публичные интересы за счет неисполнения налоговых обязанностей, то сами сделки являются недействительными несмотря на то, что по указанным сделкам в течение длительного периода времени происходило фактическое исполнение. В частности, в рамках договора о координации хозяйственной деятельности в рекламной информации использовался общий фирменный стиль Общества, осуществлялся прием и трудоустройство сотрудников, фактически выполняющих трудовые функции. Все хозяйственные операции имели документальное подтверждение. Тем не менее, суды ограничились исключительно применением мер ответственности к Обществу как к недобросовестному налогоплательщику, игнорируя соответствующие меры воздействия на иных лиц. Между тем, к полномочиям налоговых органов, в частности, относится право предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по ним, которое, насколько представляется из обстоятельств дела, налоговыми органами использовано не было.

Кроме того, в особом мнению судья высказывает сомнение еще по ряду фактов. Так, вызывает вопрос правомерность привлечения к ответственности только Общества и его участника, тогда как в случае если при искусственном дроблении бизнеса использовались иные, фиктивные лица, необходимо признавать их несуществующими субъектами предпринимательской деятельности и оспаривать регистрацию указанных лиц. Аналогичным образом, не обоснованы выводы суда об умысле, вменяемом Обществу, ввиду того, что предпринимательская деятельность всегда намеренна и в этом смысле «умышленна» и в таком же контексте следует рассматривать факты создания «искусственной» ситуации, «формальности действий», «формального соблюдения действующего законодательства», а также использование в качестве контрагентов аффилированных лиц как основания для признания факта распределения на них расходов с целью занижения налогооблагаемой базы.

Несмотря на то, что определение Конституционного суда Российской Федерации выносится в окончательной форме и обжалованию не подлежит, особое мнение одного из судей носит, скорее, информативный характер, как прямо указывается в Федеральном законе о Конституционном суде Российской Федерации. В контексте того или иного решения роль особого мнения может иметь различное значение. Применительно к описанной ситуации, в частности, в нем указывается на то, что данное определение суда следует рассматривать исключительно в контексте конкретной ситуации в отношении Общества, а изложенные выводы - только по совокупности всех имеющихся фактов. Кроме того, судья выразил предположение, что данный правоприменительный случай, даже если считать его единичным или редким, дает основания к проверке конституционности законоположений, получивших применение в деле Общества. Так, Конституционный Суд Российской Федерации отказал в рассмотрении жалобы конкретно в отношении Общества, однако хозяйствующим субъектам, в том числе малого предпринимательства с признаками семейных взаимосвязей, важно иметь в виду, что случаи, похожие на дело Общества, могут быть приняты за совокупность фактов, доказывающих налоговое правонарушение, и получить повсеместное распространение.

Кроме того, в деле можно выделить еще ряд проблем как гражданского, так и налогового законодательства, требующих более пристального внимания как со стороны правоприменительных органов, так и законодателя. Так, обозначенная проблема с признанием налоговым органом факта того, что сделка фиктивна, так как совершена с целью, противоречащей публичным интересам, теоретически влечет за собой соответствующее последствие в виде признания ее ничтожной. Соответственно, необходимо понимать, какие последствия данные выводы могут повлечь, в частности, с учетом того, что суд вправе применить последствия недействительности ничтожной сделки по своей инициативе, если это необходимо для защиты публичных интересов.

Аналогичным образом следует отнестись к выводам, приведенным в определении суда в части взаимозависимости лиц. Несмотря на то, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит запретов на совершение сделок между взаимозависимыми лицами, а лишь в ряде случаев накладывает требования к их совершению и контроль за налогообложением таких сделок для проверки обоснованности ценообразования, определением фактически поставлен под сомнение факт добросовестности действий сторон таких сделок, что в свою очередь, свидетельствует о том, что нарушается основополагающий принцип гражданского оборота.

Дробление бизнеса также может вызвать вопрос в случае если оно затрагивает применение специальных режимов налогообложения и/или налоговых льгот. Тем не менее, сам по себе запрет на организацию предпринимательской деятельности в различных формах, равно как и использование предусмотренных законом налоговых возможностей будет являться нарушением базовых прав субъектов гражданского права и налогоплательщиков ввиду того, что законом прямо предусмотрена свобода действий в данном вопросе в установленном объеме.

Таким образом, июльское определение суда представляет интерес не только с точки зрения понимания логики судебных органов при принятии соответствующего решения, но и в контексте изложенного особого мнения, которое обозначило ряд существующих проблем гражданского и налогового права, требующих более пристального внимания.

В случае если в Вашей практике вопросы дробления бизнеса, налоговой оптимизации, а также взаимоотношений с аффилированными лицами являются актуальными, мы готовы оказать Вам соответствующую помощь и поддержку в их решении.